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视同销售业务企业所得税例解

  一、政策规定

  (一) 会计规定

  《财政部 关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》(财会字[1997]26号▓)规定:

  企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利奖励等方面,是一种内部结转关系,不存在销售行为,不符合销售成立的标志;企业不会由于将自己生◘产的产品用于在建工程等而增加现金流量,也不会增加企业的营业利润。因此,会计上不作销售处理,而按成本转帐。但按税收规定,自产自用的产品视同对外销ō售×,并据以计算交纳各种税费。企业按规定计算交纳的各种税费,也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分,应按用途记入相关的科目。其具体会计处理方法如下:

  ¤1.自产自用的产品在移送使用时,应将该Ψ产品的成本按用途转入相应的科目,借记“在建工程&rd〨quo;、“应付福利费”等科目,贷记“产成品”等科目。

  2.企业将自产的产≧品用于上述用途应交纳的增值税、消费税等,应按税收规定计算的应税金额,按用途记入相⺌应的科目,借记“在建工程”、“应付福利费”等科目,贷记“应交税金-应交增值税(销项税额)”、§“应交税金-应交消费税”等科目。

  按税收规定需要交纳所得税的,还应将该项经济业务视同销售应获得的利润计入应纳税所得额,据以交纳所得税ъ,按用途记入相应的科目,借记“在建工程”、“应付福利费&rdquo℃;等科目,贷记“应交税金-应交所得税”科目。

  说明:根据《企业会计制度》规定,应交所得税应计入“所得税&rd₪큐quo;费用类科目。所得税是直接税,如果将其记入在建工程,那▧么记⌒入在建工程的所得税以后随着折旧的计提又在税前扣除了,这跟所得税原理是不相符的。财政部、国家税务总局发布的《关于执行《企业会计制度》和相关会计准则问题解答(三)》(财会[2003]ч29号)文规定:对自产产品用于捐赠的视同销售业务,企业应♨按税法规定计算的应交所得税金额,确认为当期所得税费用及当期应交所得税,借记“所得税”科目,贷记&ldqγu∮o;й应交税金——应交所得税”科目。因此,对所有企业所得税视同销售业务的会计处理都应遵从这一规定,没有理由采取不同的会计处○理方式▦▩。

  综上,笔者认为*财会字[1997]26号文件中应交所得税的会๑·ิ.·ั๑计处理规ν定已失效。

 ☆ (二)税法规定

  《财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》(财税字[1996]79号)规定:

  企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福ψ利奖励等方面时,应视同对外销售处理。其产品的销售价格,应参照同期同类产品的市场销售价格;没有参照价格的,应接成本加合理利润的方法组成计税价格。

  二、实例讲解

  一般来讲,视同销售业务应纳的增值税和消费税的处理,直接借记“在建工程”等科目,贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”、“应交税金——应交消费税&rdquo⿴;。但对按规定应纳的城市维护建设税(以下简称城建税)和教育费附加并不能直接记入相关科目。这是因为,城建税和教育费附加是以实际缴纳的“三税”之和为依据计算的,一般随同“三税”按月计算缴纳,如果发生视同销售业务的当月应缴增值税为负数,该笔业务就无需计╣算城建税和教育费附加。

  由于增值税实行按月计征,随同增值税一并缴纳的城建税和教育费附加只能在月末计算提取,因此,只能在月末调整在建工程应负担的城建税和教育费附加。调整时最可靠的方法是采用“同口径”比例分摊法●。即对城建税和教育费附加可以按视同销售业务实现的销项税额与本月累计实现的销项税额的比率计算分摊。由于企业所得税只能在年度终了后才能结算,因┊┋此,在∝建工程的所得税调整适宜放在年终进行。

  现结合视同销售业务的特点,举例说明视同销售业务应۩๑纳税费的账务处理。

  甲企业2005年10月因建造水塔领用本企业自产产品20件,按产品成本每件3000元,市场价格(不含税)每件4500元。增值税税率17%,城建税卐税率7%,教育费附加征收率3%.该项工程2005年当月完工并交付使用。有关计算及会计处理如下:

  1.领用时作会计分录如下

  借:在建工程 75300

   贷:库存商品 6↙0000

   应交税金——应交增值税(销项税额)15300

  2.月末按比例分摊法计算在建工程应负担的城建税和教育费附加。

≌  若本月销项税额合计250000元,本月实际抵扣税额合计150000元,则:

  (1)本月应纳增值税额:250000-150000=100000(元);

  本月应纳城建税:100000×7%=7000(元);

  在建工程应分摊的城建税:视同销售应纳销项税额/本月销项税额合计x本月应纳城建税:15300/250000×7000=428.4(元)。

  (2)本月应纳教育费附加:100000×3%=3000(元);

  在建工程应分摊的教育费附加=视同销售应纳销项税额/本月销项税额合计×本月应纳教育费附加=15300/250000×3000=1╪83.6(元)。

  借:在建工程 612

   贷:应交税金——应交城建税 428.4

   其他应交款——应交教育费附加 183■.6

  3.该项工程2005年10月完工并交付使用。

  借♀:固定资产 &md∩ash;—水塔  75912

   贷:在建工程     75912

  该企业按20年计提折旧,残值率为5%,11月、12月共提折旧600.97元,每月的会计处理为:

  借:制造费用   300.49

   贷:累计折旧 300.49

  4.假定该企业年末利润总额为100万元,仅存在上述有关纳税调整事项,那么该企业应纳所得税计ю算如下:

  企业将自己生产的产品用于在建工程应分解为两项交易,即首先将自己生产的产品视同按公允价值对外销售,然后再将销售所得价款购买材料用于在建工程。

  该企▊业固定资产的计税成本=75912+(90000-60000)=105912(元)

  固定资产的计税成本比会计成本多30000元,因此,∪该企业2005年11月、12月会计上少提折旧,▓次年汇算清缴时需要纳税调减。

  2005年水塔的纳税调整减少额=30000×(1-5%)&๑divide;20÷12×2=237.5(元)。

  为简化起见,在实际工作中,包含在制造费用中的纳税调整减少额并不需要在生产成本,库存商品和销售成本之间分摊。

  企业将自己生产的产品用于在建工程在税收处理上需要视同销售,在次年汇算清缴时需要纳税调整,纳税调整增加额=按税法规定认定的自产产品的公允价值-按税法规定∨确定的自产产品的成本=90000-г60000=3┎0000

  应纳所得税=(1000000+30000-237.5)&Ↄtimes;33%=339821.625 (元)

  借:所得税           3└39821.625

   贷:应交税金——应交所得税 339821.625
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